Lai izvairītos no domstarpībām starp uzņēmējiem un nodokļu administrāciju par piemērojamo PVN vienotam pakalpojumam, kuru veido vairāki pakalpojumi ar atšķirīgām šī nodokļa likmēm, būtu nepieciešamas izmaiņas PVN nodokļa normu piemērošanas noteikumos

PVN likmes

Šāds secinājums tiek balstīts uz to, ka pašlaik nedz Latvijas PVN likumā, nedz šī likuma normu piemērošanas reglamentējošajos Ministru kabineta noteikumos, nedz metodiskajos materiālos nav sniegtas vadlīnijas attiecībā uz vienota pakalpojuma jēdziena analīzi PVN vajadzībām. Tādējādi vienīgais instruments, uz ko viss balstās, ir Eiropas Savienības Tiesas spriedumi, kas būtībā kalpo kā precedents vienotā pakalpojuma PVN piemērošanai. Uz šādu situāciju arī norāda Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamenta spriedums saistībā ar Igaunijas kompānijas Brandikultuur (OÜ Brändikultuur) un Latvijas nodokļu administrācijas strīdu par piemērojamo PVN un tā atmaksu 3070,77 eiro apmērā par 2011. gada vasarā notikušo konferenci Baltic Beach Hotel Jūrmalā. Lietas būtība ir tāda, ka Igaunijas nodokļu maksātājs sniedza citam Igaunijas nodokļu maksātājam konferences organizēšanas un vadības pakalpojumus. Sniegto pakalpojumu ietvarā papildus tika nodrošināti vēl tādi pakalpojumi kā naktsmītnes, restorāna pakalpojumi un konferenču telpu noma. Brandikultuur pieteica atmaksāt Latvijā samaksāto PVN, savukārt VID samaksātā PVN atmaksu Igaunijas nodokļa maksātājam atteica. VID atteikums atmaksāt priekšnodokli bija pamatots ar to, ka papildu sniegtie pakalpojumi ir uzskatāmi par tādiem pakalpojumiem, kuru sniegšanas vieta ir iekšzeme (Latvija), tātad Brandikultuur, pirms pakalpojuma sniegšanas bija jāreģistrējas Latvijas ar PVN apliekamo personu reģistrā. Brandikultuur VID atteikumu pārsūdzēja, kā rezultātā Administratīvajā apgabaltiesā tika apstiprināts, ka gala saņēmēja, cita Igaunijas nodokļa maksātāja, mērķis bija saņemt vienu vienotu pakalpojumu, nevis vairākus atsevišķus. Rezultātā tika apstiprināts, ka Brandikultuur sniedza vienotu pakalpojumu, kura sniegšanas vieta ir nosakāma atbilstoši PVN likuma 19. pantam, kas nav iekšzeme. Tātad papildpakalpojumiem sniegšanas vieta bija nosakāma atbilstoši pamatpakalpojumam un Brandikul- tuur pirms pakalpojumu sniegšanas nebija jāreģistrējas Latvijas ar PVN apliekamo personu reģistrā. Būtībā šis spriedums kalpo kā labs piemērs tam, ka, nosakot PVN piemērošanu, ir svarīgi izvērtēt, vai sniegtie pakalpojumi ir uzskatāmi par vienotu pakalpojumu vai vairākiem atsevišķi sniegtiem pakalpojumiem. Nodokļu eksperti uzskata, ka konkrētais spriedums kalpo kā labs piemērs tam, kas ir vienots pakalpojums un kādēļ ir svarīgi būt pārliecinātam par to, vai tiek sniegts vienots vai vairāki atsevišķi pakalpojumi. Augstākās tiesas Senāts secināja, ka konferences organizēšanas un vadības pakalpojums ietvēra vairākus savstarpēji saistītus pakalpojumus, kuri tika sniegti viena kopīgā mērķa sasniegšanai. Konferences organizēšanas un vadības pakalpojums ir galvenais pakalpojums, ko veido vairāki papildpakalpojumi, kas paši par sevi nav klienta mērķis. Senāta ieskatā, šī vienotā pakalpojuma papildpakalpojumus nevajadzētu skatīt kā atsevišķus pakalpojumus. Ievērojot minēto, Senāts atzīst, ka pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanai konkrētajā gadījumā ir piemērojama vispārīgā norma. Augstākās instances tiesa nostājās Igaunijas uzņēmuma pusē.

Varēja izvairīties

Auditorkompānijas SIA Ernst&Young Baltic partnere, nodokļu eksperte Ilona Butāne uzskata, ka šis Augstākās tiesas Senāta spriedums konkrētā lietā ir pirmais Latvijā, kurā tiek skarta saliktā PVN problemātika. Viņa vēlas vērst uzmanību uz apstākli, ka PVN Direktīvā tāds jēdziens kā vienots pakalpojums neeksistē. Proti, vienota pakalpojuma jēdziens izriet no Eiropas Savienības Tiesas interpretācijas par PVN Direktīvu un tās tvērumu, nosakot, ka katrs pakalpojums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu, tomēr, ja pakalpojums ietver vairākus citu pakalpojumu elementus, ir jāvērtē, vai šis pakalpojums ir jāuzskata par tādu, ko veido viens vienots pakalpojums vai vairāki atsevišķi un neatkarīgi pakalpojumi. Ņemot vērā, ka PVN Direktīva neparedz regulējumu attiecībā uz PVN piemērošanu vienotam pakalpojumam, dalībvalstīm nav iespējas izvēlēties ieviest vai neieviest PVN Direktīvas prasības nacionālajā likumdošanā. Tādējādi dalībvalstis var atsaukties uz Eiropas Savienības Tiesas spriedumu interpretāciju saistībā ar vienota pakalpojuma jēdzienu, lai izpildītu PVN Direktīvas mērķi un jēgu, kā arī korekti noteiktu PVN piemērošanu. «Tāpat kā Latvijā, nekas par šo jautājumu nav iestrādāts arī Luksemburgā, Itālijā, Francijā, Somijā, Kiprā, Rumānijā, Čehijā un arī Igaunijā, savukārt valsts PVN likumā tas ir atrunāts Maltā, un ir arī tādas valstis kā Beļģija, Vācija, Slovākija, Slovēnija, Zviedrija, Lielbritānija un Īrija, kur tas ir daļēji iestrādāts – atrunāts PVN piemērošanas metodiskajos materiālos,» skaidro I. Butāne. Viņa atzīst, ka saliktā PVN situācija ir būtiska pakalpojumu biznesā, kur ir vairākas šī nodokļa likmes, bet klients tās nedala, bet izmanto visu attiecīgo pakalpojumu kopumu. Kopumā Latvijā ir noteiktas piecas dažādas PVN likmes – 21%, 12%, 5%, 0% un ar PVN neapliekams darījums, kas padara būtisku PVN noteikšanas faktoru, nosakot vienu PVN likmi atbilstoši galvenajam pakalpojumam. Piemēram, naktsmītnes (viesnīcas) pakalpojumi tiek aplikti ar samazināto 12% PVN likmi, savukārt ēdināšanas pakalpojumi tajā paša viesnīcā – ar standarta 21% lielu likmi. «Svarīgi ir saprast, ar kādu PVN likmi tiks aplikts pakalpojums, un, lai to saprastu un piemērotu atbilstošu likmi, pašlaik Latvijā ir jāizmanto Eiropas Savienības Tiesas spriedumi, to radītie precedenti, jo par to nevienā juridiski saistošā dokumentā un arī metodiskajos materiālos nekas nav sacīts,» atgādina I. Butāne. Viņa norāda, ka būtība slēpjas jautājumā, vai tas ir viens vienots pakalpojums vai arī to var loģiski sadalīt vairākos pakalpojumos. «Ja pakalpojums sastāv no vairākām komponentēm, kuras objektīvi nevaram sadalīt, tad nedrīkstam sadalīt, un tādējādi šis pakalpojums būtu jāskatās kā viens. Savukārt, ja ir vairākas komponentes, taču tās var sadalīt, tad jāvērtē šīs papildu komponentes mērķis pakalpojuma saņēmējam,» stāsta I. Butāne. Viņa situāciju ilustrē ar vienkāršu piemēru: ja uzņēmējs rezervē viesnīcu komplektā ar brokastīm, tad visam pakalpojumam tiek piemērota samazinātā 12% PVN likme. Savukārt, ja ir rezervēta viesnīca bez brokastīm, bet tās izdomā iegādāties uz vietas, tad viesis saņem atsevišķus pakalpojumus, kur katram pakalpojumam būtu piemērojams savs atsevišķs PVN režīms – naktsmītnei samazinātā 12% likme, savukārt ēdināšanai jau tiktu piemērota 21% liela PVN likme. Papildu vienota pakalpojuma nepieciešamība ir redzama tur, kur pastāv atšķirīga pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana. Standartā pakalpojuma sniegšanas vietu nosaka atbilstoši PVN likumā noteiktajam (19. pantam), taču pastāv izņēmumi no pamatnoteikuma, kā, piemēram, (20. pants) par kultūras pakalpojumiem, (25. pants) saistībā ar pakalpojumiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, (29. pants) restorāni, kur pakalpojuma sniegšanas vieta ir nosakāma atbilstoši pakalpojuma faktiskās norises vietai.

Vairākas iespējas

«Lielākoties viesnīcu pakalpojumu izmantošana, mazāk banku pakalpojumu, kuros ietilpst arī skaidras naudas inkasācija,» uz jautājumu, kurās dzīves sfērās visvairāk tiek izmantots vienotais PVN, atbild I. Butāne. Viņa uzskata, ka pats vienkāršākais ir nodokļu administrācijai kopā ar nodokļu ekspertiem izstrādāt vienotā PVN identificēšanas – noteikšanas – vadlīnijas. «Tas atvieglotu dzīvi ne tikai uzņēmējiem, bet arī nodokļu administrācijas inspektoriem, nebūtu daudz jautājumu un varētu nodrošināt vienotu pieeju vienotā PVN identificēšanā un arī to, kāda likme būtu tam jāpiemēro,» ierosina I. Butāne. Viņa arī par labu risinājumu uzskata MK noteikumu, kas nosaka PVN likuma normu piemērošanas kārtību papildināšanu ar atsevišķu sadaļu (par vienotā PVN identificēšanu un arī, ar kādu šī nodokļa likmi apliekams vienotais darījums). «PVN likuma grozījumi diez vai būtu nepieciešami, bet var šo jautājumu aprakstīt atsevišķā sadaļā,» tā uz jautājumu, vai šo problēmu var risināt likumā, atbild I. Butāne. Viņa uzsver, ka faktiski jebkurš no minētajiem risinājumiem ir labs un svarīgākais, kas tajos jāparedz, ir darījuma vērtēšanas kritēriji, kuri ir izkristalizējušies no ES tiesas spriedumiem. Proti, ja pakalpojums ietver vairākus citu pakalpojumu elementus, ir jāvērtē, vai šis pakalpojums ir jāuzskata par tādu, ko veido viens vienots pakalpojums, vai vairāki atsevišķi un neatkarīgi pakalpojumi, kas PVN mērķiem ir jāaplūko atsevišķi. Noteiktos apstākļos vairāki formāli nošķirti pakalpojumi, kas var tikt sniegti atsevišķi un tādējādi ir atsevišķi apliekami ar nodokli vai no tā atbrīvojami, ir jāuzskata par vienu vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi. Pakalpojumi nav neatkarīgi, ja, piemēram, vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts, ka viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ka viens vai pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tādā veidā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. Jāizceļ divi apstākļi, kuros pakalpojums ir jāuzskata par vienotu, ja divi vai vairāki elementi ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga, vai tie papildina galveno pakalpojumu. Ja ir skaidrs, ka tādos gadījumos, kad vairāki elementi veido vienu pakalpojumu, nebūtu jāveic atdalīšana, mēs nedrīkstam aizmirst par gadījumiem, kad ir papildpakalpojumi. Šajā sakarā Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi un Augstākā tiesa ir apstiprinājusi, ka, nosakot, vai sniegtais pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu, ir jāizpildās šādam nosacījumam – tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu. Turklāt pakalpojumu būtība būtu jāvērtē no patērētāja puses, nosakot, vai konkrētais pakalpojums ir klasificējams kā papildpakalpojums.